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境外企业派遣人员提供劳务是否构成常设机构的探讨的论文
一、通常形式下的劳务派遣方式
伴随着跨境贸易拓展的积极性及跨境派遣劳务政策的日趋明确，目前大多数企业需要把与境外公司签订的劳务派遣协议进行合规再测试，以期更加符合现行法规要求，避免常设机构判定等税务风险。参照大多数企业的一般劳务方式，在具体合约签署中均表示为如下内容：(注：境内公司简称CHN，境外母公司简称OUT)
根据CHN的业务运营，CHN将考虑员工的人数和职位，要求OUT派遣相应的员工来华从事相应的CHN指定工作。
在派遣过程中，作为雇主而向员工发出指示的权利属于CHN，而员工应仅为CHN提供服务。CHN将负责该员工工作的结果或/和成果。在派遣过程中，员工的正常工作地点将由CHN决定。由CHN向员工提供合理适当的办公用品和支持服务;员工应遵守CHN的社员管理规定。
原则上，第一、薪酬包括员工的工资、奖金、其他费用等将由OUT根据其社内薪酬政策支付(境外派遣公司承担部分将予以扣除);第二、派遣人员的社会保险和退休金、退职金将由OUT承担。上述费用，将由OUT在境外予以支付。但CHN将根据其惯例和政策，在境内向员工支付薪酬，用于员工在华的合理费用开支。
如果有必要对员工采取任何纪律处分，CHN应立即告知OUT有关声称的理由、采取纪律处分的必要性等。
二、判定常设机构所适用的主要判定方法
针对上述企业通常的劳务派遣方式，在与税务机关进行是否涉及常设机构的探讨上，本人认为应该结合劳务派遣方式所涉及的主体双方性质、协议条款等，采用“实质重于本质”的原理，从“谁雇佣、为谁工作”的角度来进行判断是否涉及常设机构的问题：
《中国和新加坡关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定及议定书条文解释》(以下简称“中新协定”)指出，劳务型常设机构判定适用中的一个重要宗旨，就是要正确判定实际履行劳务工作的人员，其实质在“谁雇佣，为谁工作”。中新协定条文解释“雇员或被雇佣的其他人员是指本企业的员工或者该企业聘用的在其控制下按照其指示向缔约对方提供劳务的个人 ”。进一步明确了“谁雇佣”的判断指导方向，为实际劳务中所存在的“跨国劳务派遣”是否认定为劳务型常设机构的问题上，提供明确的判断依据。
就实务中“跨国劳务派遣”的表现方式，参考大多数企业的劳务合约，其特点可以总结以下：
(一)在形式上
被派遣人员仍然与派遣企业保持着有效的劳务合同关系，进而构成劳务派遣企业为其法律形式上的雇主。这也是因为被派遣人员就业方式所决定，鉴于该派遣工作的项目特殊性、时间固定性等因素，派遣人员仅在派遣期留在中国，派遣期结束后将回到派遣企业就职。而法定雇佣关系的保留能够保证被派遣人员持续拥有其在派遣企业的工作履历、以及享有的职工福利等权益。派遣企业作为其法律形式上的雇主，通常直接支付全部或者部分被派遣人员的薪酬及相关的福利。
(二)在实质上
被派遣人员在派遣期内，由接收企业直接监督指挥其从事某种特定的工作，作为该劳务工作的实际受益者，接收企业一般会偿付派遣企业所负担的被派遣人员的薪酬及相关的福利。从而构成了事实上的雇佣关系。
但这一派遣模式，一旦在母子公司间采用，将更为复杂，从税务角度看，子公司本身是独立的法人实体。但在实际的劳务派遣下，如何保证子公司相对经济独立性，如何确保母子公司之间利益输送的合理性等都是难以准确判断的。从企业角度看，子公司在管理上、技术上、关键管理人员及科技人员等方面均对母公司有较强的依赖性，其从母公司接收派遣人员来进行管理有其存在的必要性，但如何避免其独立法人实体功能的缺失、如何确保利益输送的合理性等都存在合理性证明材料提供的困难型。针对母子公司派遣劳务所涉及的常设机构问题上，中新协定条文解释提供了明确的指引方向：“应子公司要求，由母公司派人员到子公司为子公司工作，这些人员受雇于子公司，子公司对其工作有指挥权，工作责任及风险与母公司无关，由子公司承担，那么，这些人员的活动不导致母公司在子公司所在国构成常设机构。 ”同时指出“母公司派人员到子公司为母公司工作时，应按本条第一款或第三款的规定判断母公司是否在子公司所在国构成常设机构 ”。
综上所述，判断某种劳务派遣方式是否构成劳务型常设机构，需要企业结合具体的实务情况，运用实质重于形式原则，辨清实际雇主与形式雇主，综合运用营业活动组成部分标准和实际指挥控制标准进行分析认定，辨清何方企业是因该派遣劳务的最终受益者，避免错误的适用劳务型常设机构条款。
鉴于上述判断理念，在具体的涉税法文中仅有原则性的规定，在实务中缺乏更详细的解释性条款，为了提高文件的针对性和可操作性，国家税务总局颁发《关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》19号公告(以下简称“19号公告”)，提出比较明确的判定标准：“派遣企业是否对派遣人员工作结果承担部分或者全部责任和风险，以及是否考核评估被派遣人员在中国的工作业绩。在税收协定的框架下，如果派遣企业在中国提供服务的机构、场所具有相对的固定性和持久性，该机构、场所则构成派遣企业在中国境内设立的常设机构”。
三、派遣劳务被判定为常设机构的风险规避
参照上述文件所阐述的判断理念，针对企业的一般劳务派遣方式进行分析，认为应从以下几个方面来避免常设机构的判定风险：
(一)注重派遣合同重要条款的明确化
签署劳动合同，应明确表明派遣员工的工作风险、责任承担等要素。参照19号公告的“基本标准”和“判断因素”，需要清晰列明下列事项：明确接收企业的实际管理地位，由其决定派遣人员的工作业绩考核、具体工作内容、工作地点以及薪酬标准;明确接收企业承担派遣人员所从事的具体工作产生的后果及风险。派遣人员应就其工作内容遵照公司规定履行报告义务。在具体实务中，也存在派遣人员同时需要向派遣企业汇报其在境内的工作情况的现状，接收企业应当在合同条款中表明派遣人员向派遣公司的工作汇报不影响接收企业对派遣人员的直接管理权。
(二)注重派遣劳务收支的合理性
通常方式下，派遣人员的薪酬及其他福利费用由派遣企业在境外代为支付，接收企业就该代付的款项向派遣企业支付服务费(或管理费等明目);针对此方式，接收企业应注意相关交易单据(派遣协议、雇佣合同、派遣公司开具的发票、派遣公司支付给员工的付汇证明、派遣人员在中国的纳税证明、其他支持性文件)的收集，同时注意复核该款项的帐务处理，以此来确认该派遣企业是否就此劳务而获得额外收益。
此外，在实务中，也存在着派遣企业可能会向接收企业收取一定的管理费用，从而导致派遣企业向接收企业收取的款项可能会大于其实际支付给派遣员工的薪金;针对此方式，税务机关很有可能根据19号公告“参考因素”的相关条款，将超出的金额确认为派遣企业因派遣劳务而获得的额外收益，进而认为其存在常设机构的可能性。因此，企业应注意此种情况下的凭证票据的准备，并就相关管理费收取的合理性与税务机关进行详细说明，以期避免由此产生的常设机构认定的风险。
(三)确保派遣人员在华缴纳个人所得税的合规性
19号公告明确将劳务派遣中常设机构的认定与派遣人员的个人所得税缴纳联系起来，将其作为判定是否属于常设机构的因素之一。因此，接收企业作为派遣人员在中国的法定代扣代缴人，必须就该派遣人员的工资薪金准确地在中国境内申报缴纳个人所得税。即使在派遣人员同时与派遣企业和接收企业均签订劳动合同的情况下，其薪酬分别由派遣企业和接收企业负担，遵照中国个人所得税法规定，派遣人员需要就其全额在中国境内缴纳个人所得税。
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